注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機(jī)制初探

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)恢復(fù)發(fā)展以來(lái)取得的成就是有目共睹的事實(shí)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展中積存的問(wèn)題也是眾所周知的。盡管各有關(guān)部門圍繞著行業(yè)監(jiān)管做了大量的工作，但由于監(jiān)管主體多元、監(jiān)管手段乏力、處罰主體混亂，并未能形成良好的監(jiān)管機(jī)制。因此，筆者針對(duì)如何加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，談點(diǎn)自己的看法。

　　一、 現(xiàn)行法規(guī)體系下有關(guān)行業(yè)監(jiān)管職責(zé)的規(guī)定

　　按照《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定,”注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查”。1996年中注協(xié)依法制定的章程里也明確了中注協(xié)的宗旨是“服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)”；1998年9月，財(cái)政部制定的《財(cái)政部各司職責(zé)范圍暫行規(guī)定》再次明確“審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，監(jiān)督和管理其業(yè)務(wù)工作”是中注協(xié)的職能之一。但審計(jì)署按照國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《審計(jì)署職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》，認(rèn)為“監(jiān)督社會(huì)審計(jì)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量”是審計(jì)署的職責(zé)之一，因而準(zhǔn)備“在全國(guó)范圍內(nèi)組織對(duì)社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查”。最近公布的《中華人民共和國(guó)證券法》第167條規(guī)定，國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督機(jī)構(gòu)在對(duì)證券市場(chǎng)實(shí)施監(jiān)督管理中，履行“對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)行監(jiān)督管理”的職責(zé)，這就意味著，證監(jiān)會(huì)將直接監(jiān)督管理部分事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)政部財(cái)政監(jiān)督司根據(jù)《財(cái)政部各司職責(zé)范圍暫行規(guī)定》中“財(cái)政監(jiān)督司牽頭組織對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)的國(guó)有企業(yè)和外商投資企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算的情況進(jìn)行核查”的規(guī)定，最近下發(fā)了《關(guān)于對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)中央國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量進(jìn)行抽查的實(shí)施意見(jiàn)》（財(cái)臨字[1999]23號(hào)），準(zhǔn)備“從1998年起，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)中央國(guó)有企業(yè)年度報(bào)表的質(zhì)量由財(cái)政部實(shí)施抽審”，“抽審工作由財(cái)政監(jiān)督司牽頭”。此外，《財(cái)政部各司職責(zé)范圍暫行規(guī)定》還規(guī)定，財(cái)政部會(huì)計(jì)司具有“指導(dǎo)、監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的工作”的職責(zé)。由此可見(jiàn)，對(duì)事務(wù)所具有“指導(dǎo)”、“管理”或“監(jiān)督”職責(zé)的機(jī)構(gòu)除中注協(xié)外，還包括審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部財(cái)政監(jiān)督司和會(huì)計(jì)司等，因此，如何真正落實(shí)中注協(xié)的監(jiān)管職能并協(xié)調(diào)同有關(guān)機(jī)構(gòu)的關(guān)系，能否建立起高效統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制成為擺在我們面前的重要議題。

　　二、 建立行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機(jī)制的可行性分析

　　如上所述，依照法規(guī)參與監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師待業(yè)的部門主要有審計(jì)署、稽察特派員總署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部監(jiān)督司等，以下，不妨對(duì)這些部門各自相關(guān)的職能予以分析。
　　
　　（一） 審計(jì)署。按照國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的《審計(jì)署職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人同編制規(guī)定》，審計(jì)署的主要職責(zé)包括“配合稽察特派員對(duì)中有重點(diǎn)大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”、“組織對(duì)其他國(guó)有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督”以及對(duì)國(guó)有金融機(jī)構(gòu)直接進(jìn)行審計(jì)等。如果國(guó)家審計(jì)人員在審計(jì)企業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“執(zhí)業(yè)不慎”或“與企業(yè)通同作弊”的行為，應(yīng)將有關(guān)問(wèn)題移交省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處理，或直接移送司法機(jī)關(guān)處理。因此，審計(jì)署可以通過(guò)審計(jì)企業(yè)清查出事務(wù)所存在的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題，恰當(dāng)?shù)芈男衅洹氨O(jiān)督社會(huì)審計(jì)組織的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量”的職責(zé)。
　　
　�。ǘ�） 稽察特派員總署�；�察特派員總署的職責(zé)之一是“驗(yàn)證被稽察企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料是否真實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況”。目前對(duì)中有企業(yè)又普遍實(shí)行了年度報(bào)表注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，對(duì)于到同一家企業(yè)的稽察特派員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都有責(zé)任客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中要密切配合稽察特派員的工作，客觀反映情況，幫助稽察特派員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。同樣，如果稽察特派員在稽察企業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在“執(zhí)業(yè)不慎”或“與企業(yè)通同作弊”的行為，應(yīng)將有關(guān)問(wèn)題移交省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)處理，或直接移送司法機(jī)關(guān)處理。
　　
　�。ㄈ�） 證監(jiān)會(huì)�！吨袊�(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)職能配置、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》中明確了證監(jiān)會(huì)的主要職責(zé)之一是“會(huì)同有關(guān)部門審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券期貨中介業(yè)務(wù)的資格并監(jiān)管其相關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”。早在1993年4月國(guó)務(wù)院頒布的《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》也已規(guī)定，對(duì)于從事證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員的處罰，“由有關(guān)主管部門在各自的職權(quán)范圍內(nèi)決定”。最近頒布的《中華人民共和國(guó)證券法》第202條，規(guī)定了證券監(jiān)督管理部門對(duì)“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒(méi)收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下罰款”，但“責(zé)令停業(yè)”和“吊銷直接責(zé)任人的資格證書(shū)”是由“有關(guān)主管部門”作出的，這里的“有關(guān)主管部門”無(wú)疑是指省級(jí)以上財(cái)政部門。因此，證監(jiān)會(huì)也僅僅只對(duì)部分事務(wù)所具有部分行政處罰的權(quán)利。1997年12月財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)行許可證管理的暫行規(guī)定》第11條規(guī)定，“經(jīng)審核合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所，由財(cái)政部會(huì)同中國(guó)證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)并予以公告，并由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)辦理頒發(fā)許可證事宜”。第20條規(guī)定，“財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)取得許可證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的情況定期或不定期的進(jìn)行檢查”。并僅能對(duì)這一部分事務(wù)所給予有限的行政處罰。
　　
　�。ㄋ模� 財(cái)政部財(cái)政監(jiān)督司。財(cái)政部最近發(fā)布的《關(guān)于對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)中央國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量進(jìn)行抽查的實(shí)施意見(jiàn)》有兩點(diǎn)值勤得推敲。首先，實(shí)施意見(jiàn)第3條規(guī)定“抽查工作采取審核注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告及其工作底稿和到企業(yè)實(shí)地復(fù)查相結(jié)合的辦法進(jìn)行”。按照《會(huì)計(jì)師（審計(jì)）事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度（試行）》的規(guī)定，遵循檢查工作慣例，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告及其工作底稿進(jìn)行審核時(shí)，檢查組般須向有關(guān)專業(yè)人員當(dāng)面問(wèn)詢，僅僅查看書(shū)面材料很難發(fā)現(xiàn)除執(zhí)業(yè)程序以外的其他問(wèn)題，即使發(fā)現(xiàn)也難以對(duì)問(wèn)題定性。因此，要真正落實(shí)抽審工作的效果，往往需要到事務(wù)所進(jìn)行實(shí)地復(fù)查，但到事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查這一職責(zé)已由《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予給了省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。其次，按照《中華人民共和國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《南瓜注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》的規(guī)定，對(duì)違法違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰是由省級(jí)以上人民政府財(cái)政部門作出的，省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)具體處理日常工作。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，對(duì)違法違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所進(jìn)行行政處罰時(shí)，一般遵循屬地原則，“誰(shuí)審批，誰(shuí)處理”，即由師、所注冊(cè)地省級(jí)以上財(cái)政部門作出行政處罰，而并不是由中注協(xié)直接處理。因此，《實(shí)施》第10條規(guī)定，“對(duì)抽查中發(fā)現(xiàn)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及有關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為，先由專員辦提出處理建議，報(bào)告財(cái)政部財(cái)政監(jiān)督司、有關(guān)業(yè)務(wù)司審核后移交中注協(xié)依法處理，處理結(jié)果抄送財(cái)政部監(jiān)督司、有關(guān)業(yè)務(wù)司”。這一條執(zhí)行起來(lái)也不會(huì)通暢。在“貪污處理”的五一節(jié)中，除“調(diào)查”一項(xiàng)可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作出外（有時(shí)可直接利用專員辦的抽審結(jié)果），其它各項(xiàng)均應(yīng)由省級(jí)以上財(cái)政部門作出，省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)只不過(guò)是參與輸日常工作，因此，中注協(xié)尚還不能“依法處理”。

　　三、 建立行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機(jī)制的構(gòu)想

　　《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)師、所的檢查權(quán)，也賦予了省級(jí)以上財(cái)政部門對(duì)所的行政處罰權(quán)，因此，上述其他部門為履行自身職責(zé)，涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)時(shí)，單獨(dú)對(duì)師、所進(jìn)行檢查或給即時(shí)行政處罰都是不合適的。在現(xiàn)行法規(guī)體系和管理體制下，財(cái)政部門應(yīng)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管工作，加緊同以上有關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，力爭(zhēng)達(dá)到共識(shí)，聯(lián)手建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管新機(jī)制，以促進(jìn)行業(yè)健康有序發(fā)展。這一行業(yè)監(jiān)管聯(lián)系機(jī)制具體包括四個(gè)方面：其一，省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和財(cái)政部門在行業(yè)監(jiān)管工作中，應(yīng)與稽察特派員總署和審計(jì)署密切配合，對(duì)為國(guó)有大型骨干企業(yè)承擔(dān)財(cái)務(wù)審計(jì)的事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督檢查，同進(jìn)也要特別關(guān)注為各類金融機(jī)構(gòu)提供審計(jì)的事務(wù)所的工作質(zhì)量。其二，為切實(shí)加強(qiáng)對(duì)具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格事務(wù)所的監(jiān)督管理，財(cái)政部門也應(yīng)和證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)聯(lián)合起來(lái)，按規(guī)定開(kāi)展對(duì)這一批事務(wù)所的監(jiān)督檢查，并在自己的職責(zé)范圍內(nèi)對(duì)違法違規(guī)師、所作出相應(yīng)的處罰。其三，財(cái)政部門內(nèi)部，專員辦在組織抽審工作時(shí)，應(yīng)遵循“統(tǒng)一組織、分工負(fù)責(zé)、密切協(xié)作的原則”（實(shí)施意見(jiàn)第2條），維請(qǐng)當(dāng)?shù)厥〖?jí)注協(xié)一同參與對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查，專員辦由此便可隨同注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)入事務(wù)所，這查實(shí)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也可隨同專員辦進(jìn)入企業(yè)，不僅在檢查力量上有所加強(qiáng)，也便于省級(jí)以上財(cái)政部門作出行政處罰。其四，應(yīng)盡快修訂《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，及時(shí)頒布注冊(cè)會(huì)計(jì)師法實(shí)施條例，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師待業(yè)的監(jiān)管職能作出明確界定，即重早對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的是財(cái)政部門，其中，擔(dān)負(fù)直接監(jiān)管任務(wù)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，而上述其他相關(guān)部門在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)履行間接監(jiān)管職能時(shí)，應(yīng)盡可能地與同級(jí)財(cái)政部門及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)手開(kāi)展工作，如發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所存在違法違規(guī)行為，應(yīng)將總是移交給省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)違法違規(guī)師、所提出處罰意見(jiàn)，最終由財(cái)政部門按規(guī)定的程序作出行政處罰決定。對(duì)于觸犯弄法應(yīng)承擔(dān)弄事責(zé)任、違反民法應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)移交司法機(jī)關(guān)，依法追究其相應(yīng)的責(zé)任。